随着司法执行对执行标的物处置逐步大量在线上平台进行，提高了人民法院对标的物处 置效率，同时增加了司法处置的透明度。其中对涉房地产的处置权重比例最大，淘宝网等司 法拍卖网络平台上房产拍卖的情形越来越多，网络拍卖的便利性降低了参与门槛。然而，房 产等不动产拍卖往往因为涉及比较高额的税费承担问题，导致往往在拍卖成交后容易产生纠 纷。根据笔者办理的大量此类案件，从中发现主要的纠纷、争议发生在人民法院在竞买公告、 竞买须知等公开文件中规定了由买受人承担与拍卖标的物有关的税费。拍卖成交后，买受人 因为有的不属于专业人士，对执行法院的竞买规则规定的法律意义不能正确估计，另还有大 部分竞买人本身就普遍不能理解和接受所导致。例如有的执行法院在竞买公告、竞买须知文 件中规定：“除需要由出卖人承担的税费外，办理登记所产生的税款及其他费用全 部由买受人承担。上述费用包括但不限于契税、印花税、增值税等。拍卖人不承 担上述费用，未明确缴费义务人的费用也由买受人自行解决。”“拍卖时的起拍 价、成交价均不包含买受人在拍卖标的物交割、处置时所发生的的全部费用和税 费。” “买受人应自行办理相关变更手续，并自行承担相应费用。除明确由出卖 人缴纳的费用，其他未明确缴费义务人的费用也由买受人自行承担。” 还有的执 行法院在与司法拍卖有关的竞买公告、竞买须知等文件中甚至直接规定：“办理 过程中所涉及的买卖双方所需承担的一切税、费和所需补交的相关税、费（包括但不限于 须由前几手权利人应缴纳或补缴的税金等一切税费、个人所得税、增值税及附加税、土地 增值税、契税、过户手续费、印花税、权证费、水利基金费、土地出让金以及房产及土地 交易中规定缴纳的各种费用）及其可能存在的物业费、水、电等欠费均由买受人自行承担， 具体费用请竞买人于拍卖前至相关单位自行查询，与拍卖人无涉。”这种绝对化的一刀切 式的税费承担的司法行为，不但很容易在拍卖成交后产生纠纷，而且也是对税负法定原则在 法律适用上某种程度的调整变更。因此，引起的问题值得思考，主要阐述如下：

01

人民法院在司法执行过程中，对被执行的房地产涉及拍卖、变卖时做出的税费由买受人 承担规定之行为性质问题。首先，对被执行的房地产拍卖、变卖行为是人民法院依法通过司法强制权实现生效法律 文书裁判内容的行为，属于国家司法权的一部分。其中，执行法院对被执行房地产过户、办 证的税费规定由买受人承担，既不需要与执行案件的当事人协商，也不是基于生效法律文书 的规定，而是执行法院单方根据自己的意志独立作出的行为，属于人民法院执行行为的一部 分。对于前述具体执行行为性质，这一点，在最高人民法院《关于人民法院依法强制执行拍 卖、变卖被执行人财产后，税务部门能否直接向人民法院征收营业税的征求意见稿》（〔2005〕 执他字第 12 号）以及《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的 复函》均一致认为：“人民法院的强制执行活动属司法活动，不具有经营性质，不属于应税 行为，税务部门不能向人民法院的强制执行活动征税。”

02

人民法院在对被执行房地产在执行中通过公告直接规定与本次拍卖有关的过户税费 由买受人承担，有的法院甚至在竞买公告中规定与被执行房地产有关的所有税费由买受 人，在司法实践中极易造成新的混乱。首先，人民法院前述规定是对税法规定的税负法定原则在司法实践中变相的变更和调 整。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第四条规定：“法律、行政法规规定负有纳 税义务的单位和个人为纳税人。”那么被执行人作为被拍卖变卖房产的所有人或土地使用 权人，在房地产因被拍卖、变卖发生所有权、使用权过户时，此时就产生了相应税负，被 执行人作为纳税人负有依法按时申报、足额缴纳税款的法定义务。但是根据执行法院在具 体个案司法拍卖、变卖中，以竞买公告方式规定由买受人承担税负，那么此举显然是对税 法法律规定的卖方作为纳税义务人的纳税义务，通过司法权进行的调整和实践中的变通处 理。然而，司法权能不能取代税务机关税务行政管理权，甚至直接以司法权对法律规定的 税负法定义务在司法实践中进行重新变更调整，此举更是值得商榷的问题。其次，在卖方被执行人因被拍卖房地产存在历史欠税、逾期纳税的行为或采取违法逃 税行为的情况下，假如人民法院竞买公告、竞买须知仍旧规定买受人承担过户办证过程中 的所有税费，那么必然是由房产买受人承担所有本应当由卖方被执行人承担的税务违法法 律责任，显然对买受人是极不公平的，而且司法权对法律规定明确的法律责任承担主体重 新进行实际的调整变更，更缺乏法律依据。笔者进行法条检索后，也没有找到人民法院在 执行拍卖、变卖房产中有权对税负承担重新予以调整变更的法律依据或者法律渊源。

03

在处理因拍卖、变卖活动中因税负承担问题产生的纠纷，人民法院具体裁判活动的裁 判情况来看，也同样存在混淆。根据笔者办理的大量相关执行案件（执行异议之诉、另案 诉讼），大多数人民法院作出的裁判文书中判决过户税费全部由买受人承担时，在说理中 有的回避了如此判决究竟引用具体哪些法律；有的法院在裁判文书中判决因拍卖房产产生 的全部税费由买受人承担的裁判基本理由大致都是例如：“虽然“拍卖公告第六条"不符 合《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第三十条关于司法拍卖税 费承担的规定，但该约定系双方真实意思表示，属当事人意思自治范畴，亦不会造成国家 税款流失，并不违反《合同法》关于合同效力的规定，在不违反法律、行政法规强制性规 定的情况下，“拍卖公告第六条"约定为合法有效条款。虽然我国税收管理方面的法律法 规对于各种税款的征收均明确规定了纳税义务人，但是并未禁止纳税义务人与合同相对人 约定由合同相对人或第三人缴纳税款，税法对于税种、税率、税额的规定是强制性的，而 对于实际由谁缴纳税款并没有作出强制性或禁止性规定，纳税主体将这部分税金与他人约 定，由他人承担，可理解为他人以纳税主体的名义支付税金，纳税主体仍是原来的纳税义 务人，并未违反国家强制性法律、法规的规定，故被告抗辩“原告将其应缴的税费约定由 被告承担，违法国家强制性规定"的依据不足，不予采纳。”

但不难看到前述裁判在法律适用和说理上均是存在问题的。首先，司法拍卖、变卖房 产中税费由买方承担是执行法院直接依职权作出的，而不存在与被执行人、买受人协商的 问题，更不是被执行人与买受人协商的结果。那么问题就来了，既然执行法院以公告方式 作出的税费承担规定是法院执行行为的一部分，就属于执行法院司法权的性质，是执行法 院单方意志作出的，属于公权的范畴，那么就不存在当事双方人意思自治范畴内私权处分， 当事人双方意思表示真实与否也就无实际意义。然裁判法院却引用《合同法》等调整平等民事主体之间民商事法律关系的法律作为支持其裁判结果的法律依据，本身存在法律适用 的问题。

其次，在法理上的问题在于，一方面裁判文书肯定了纳税义务人恒定是卖方被执行人， 但另一方面又阐述买受人以纳税主体的名义缴纳税款是可以的，那么问题在于买受人缴纳 税费不是出自其意思表示，而是执行法院调整变更的结果，是根据执行行为的规定。那么 在此情况下，买受人缴纳税费的行为究竟是债务加入、代为清偿、还是债务的转移或还是 别的法律行为？也许有人会说买受人可以选择不参与竞买，但假如大多数执行法院对税费 承担的规定都是如此，仍旧解决不了根本问题，而且此说法回避了本文需要论述清楚的执 行法院以公告方式重新调整变更税负承担主体这一主要问题。

 然次，如前所述，司法实践中，大多数执行法院、裁判法院围绕税费承担纠纷进行的 一系列执行、审判司法活动，非但没有在实体上正确解决纠纷矛盾，反而还更加造成司法 权与法律规定、司法权与税务行政管理之间的冲突和混淆。

04

正本清源，涤清混淆、结束冲突。

 2017 年 1 月 1 日起施行的《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题 的规定》（以下简称《网拍规定》）第三十条规定：“因网络司法拍卖本身形成的 税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定 不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数 额。”根据该条规定，执行法院在网络拍卖中规定因本次司法拍卖产生的税费，按 照相关单行税法等法律、行政法规规定的纳税主体来确定，体现了税负法定原则， 使纳税义务主体与实际纳税人真正相统一起来。

 另外，在关于在《竞买公告》《竞买须知》中载明的“由买受人承担相关税费” 事项的效力问题，最高人民法院也是持否定评价，在《最高人民法院<关于人民法院 网络司法拍卖若干问题的规定>理解与适用》（第 398 页）中明确认为：该类载明事 项无效。最高人民法院的此类规定及持有的观点与国家税务总局的观点及意见是一 致的，例如《国家税务总局对十三届全国人大三次会议第 8471 号建议的答复》。

 近年来，通过最高人民法院的努力，在司法解释层面开始统一规范各级执行法 院在税费承担方面的规定不尽相同的执行行为，从而一定程度与范围内约束了执行 法院在此方面一贯的不妥做法，厘清了执行法院在此方面执行行为的边际范围。 

另外，例如福建省高级人民法院、江苏省高级人民法院、浙江省高级人民法院 等省级法院以执行工作指引、通知、规定等方式也作出了与最高法院上述司法解释 相一致的规定，逐渐在本省范围内统一了此方面的执行行为，起到了很好的示范效 应，而且真正促进了司法处置程序规范、公平、高效的进行，对化解矛盾、定纷止 诉具有积极的实际意义。笔者结合长期从事执行案件司法实践的工作经验认为，即 便执行法院按照《网拍规定》）第三十条规定执行，在实际操作中也是完全可以协 调好税款缴付入库与纳税主体无支付能力之间的矛盾问题，例如可以在拍卖公告、 拍卖须知中规定卖方被执行人依法承担作为卖方的税负义务，假如卖方被执行人本人实在不具有纳税能力或不配合履行卖方的纳税义务，可以由执行法院释明法律后 果后，由买受人先行垫付税款，该垫款作为卖方被执行人的负债，在拍卖、变卖执 行案款中先予偿付给买受人；或者执行法院根据税务机关发出的缴纳税款通知书所 规定内容，由执行法院直接代缴给税务机关。如根据前述操作之后，剩余拍卖变现 资金不足以偿付执行法院正在执行的金钱债务，则执行法院应当继续执行被执行人 其他财产。

贺洋立律师

毕业于武汉大学法学院法学硕士（法学专业），系中国法学会上海民商法研究会理事会员，具有中国证券投资基金业协会基金从业资格。

北京市惠诚律师事务执业律师，从事法律工作约二十多年，先后服务于多家银行、保险、证券金融机构、基金、资产管理公司、信托公司、融资租赁企业、互联网金融企业。办理过大量的诉讼和非诉讼法律业务，积累了较丰富的法律服务从业经验、能够从法商的角度思考与解决法律问题。

擅长处理公司法律事务（含公司常年顾问、公司股东争议、股权诉讼、公司改制和控制权争夺等）、商事争议解决（含诉讼和仲裁）、强制执行与资产处置、金融合规管理（含银行、证券、资产管理公司、互联网金融、商业保理等领域的合规和争议解决）、重组、并购与配套融资、破产重整和破产清算等领域的法律事务。执业以来，曾为数十家中外大型金融机构和商业企业提供法律服务，尤其擅长从实现委托人商业利益最大化的角度就疑难复杂案件提出整体解决方案。